Pagamento pela distribuição de softwares na nuvem não é fato gerador de CIDE

Interessante perceber a evolução tecnológica na comercialização de softwares e produtos digitais. Há meras duas décadas, debatia-se se o “livro eletrônico”deveria ser tributado ou se era alcançado pela imunidade tributária dos livros, disposta pelo artigo 150, III, “d”. Ocorre que até então (e a discussão chegou ao Supremo Tribunal Federal) o livro eletrônico era comercializado em mídia física, via “CD ROM”, tecnologia disponível à época. De lá para cá, a mídia física foi se tornando mais sofisticada, com a conversão para DVDs, pen-drives etc, até ser abandonada de vez (os computadores atuais sequer são possuem drivers para rodar mídia física). Os conteúdos passaram então a ser comercializados via donwload, i.e., por mero tráfego de dados pelo cyberspace.

Todavia, a concepção de download também logo se viu superada, pois mesmo que não requeira dispositivos para rodar o conteúdo, o download necessita de espaço nos discos rígidos. Dependendo o conteúdo, se torna necessária a disponibilização de muitos gigabytes nas máquinas dos usuários, o que, por sua vez, encarece os hardwares. Por que então não disponibilizar conteúdos na forma de acesso a nuvens (clouding), sendo o acesso remoto instantâneo, sem necessidade de ocupar espaço em discos rígidos? Eis o streaming.

E o Direito Tributário, frente a tais (r)evoluções e disrupções tecnológicas? Cabe notar que o paradigma da tributação tem dificuldade em acompanhar os avanços tecnológicos da era contemporânea, prendendo-se, até hoje, à territorialidade e a bens tangíveis. O tributo é identificado intrinsecamente com o Estado-Nação, algo incompatível com o dinamismo do mercado global, notadamente a nova economia digital, onde bens e serviços são intangíveis, consubstanciados em bits de informação.

Eis o desafio para o Direito Tributário. Cumpre lembrar que cabe aos sistemas jurídicos buscar minimizar custos de transação, facilitando o ambiente de negócios, especialmente as novas tecnologias. A tributação, nesse sentido, deve se legitimar como forma de obtenção de receitas públicas, porém não deve emperrar a revolução digital. Por apergar-se demais a estruturas pensadas para realidades de ontem, o Direito Tributário arrisca a se tornar um criador de custos de transação, em vez de auxiliar o ambiente institucional a reduzi-los.

As plataformas tecnológicas já se consolidaram, há algum tempo, como ferramentas essenciais no nosso cotidiano, seja para execução das tarefas profissionais, seja como mecanismo de relacionamento com a sociedade em geral. Dita realidade favoreceu para o aumento gradual das transações no mercado internacional envolvendo a exploração de softwares. Segundo levantamento feito pela Associação Brasileira das Empresas de Software (ABES), o seguimento da tecnologia da informação movimentou, no Brasil, aproximadamente 39,6 bilhões de dólares em 2016 , algo em torno de 2,1% do PIB nacional. A entidade projeta um crescimento de 2,5% no volume de operações até o final do ano de 2017¹.

Em particular, o acesso a programas de computador localizados na nuvem (clouding) é prática cada vez mais difundida no mercado global. Em muitas vezes, o alcance remoto de softwares é uma eficiente alternativa em relação à transferência eletrônicas de dados (downloads), modalidade pela qual o usuário recebe uma cópia do programa e a instala em seu equipamento de uso pessoal.

Nesse grupo, os aplicativos Netflix e Spotify são comumente lembrados. Porém, softwares de uso profissional também são habitualmente comercializados via nuvem. Pode-se citar, como exemplo usual, as plataformas de acompanhamento processual, fundamentais para escritórios de advocacia com grande escala de demandas. Não há mais necessidade, portanto, de ocupar espaço (bytes) em discos rígidos, e, muito menos, adquirir mídias físicas para utilização de softwares. O que era físico, tornou-se virtual, com acesso instantâneo. O download tornou-se obsoleto, e, graças a tecnologia, custos com hardwares – discos rígidos, servidores etc. – tornam-se denecessários, barateando ainda mais a aquisição de informação.

Nesse contexto, causa preocupação o entendimento manifestado pela Receita Federal através da SC Cosit nº 191/2017, a respeito da incidência da CIDE (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico), mediante alíquota de 10% (dez por cento) sobre os valores pagos por empresas distribuidoras de softwares acessíveis na nuvem, aos fornecedores estrangeiros, titulares dos direitos econômicos sobre os programas. A posição firmada acaba chancelando tratamento tributário mais oneroso às empresas comercializadoras, no mercado interno, de softwares acessíveis na nuvem, em comparação aos contratos de distribuição de programas estrangeiros, mas com previsão de transmissão ao usuário final via download.

No sentido econômico, essa orientação potencialmente pressiona o preço a ser cobrado dos usuários finais, inibindo a difusão dessa modalidade de contratação.

Até a conclusão desse artigo, se tratava da única solução de consulta, no âmbito federal, a abordar os reflexos tributários desse tipo de negócio.

O caso concreto foi apresentado por uma empresa distribuidora, no mercado nacional, de autorizações de uso e acesso de softwares pertencentes a empresa estrangeira, colocados à disposição dos seus clientes, usuários finais, mediante entrega senhas de acesso e nomes de usuários. Segundo a consulente, o contrato firmado lhe concedia o direito de revenda, no Brasil, das respectivas autorizações de uso, mediante remuneração periódica à empresa localizada no exterior. A dúvida que motivou a consulta residia no correto tratamento tributário a ser dado a estes pagamentos.

Na decisão, a autoridade consultada manifestou haver diferença entre os royalties pagos pelo direito de distribuição de programas de computadores, que não sofrem a incidência da CIDE, conforme o §1º-A, do art.2º da Lei nº 10.168/00², e os pagamentos feitos pela empresa consulente. As remessas informadas no caso concreto foram interpretadas como remuneração por serviços técnicos, que se encontram sujeitos à incidência da CIDE, prevista no art. 2º, §2º da Lei nº 10.168/00. A conclusão alcançada pela Receita Federal foi de que o agente estrangeiro acabava prestando serviços técnicos à empresa nacional, consistentes na disponibilização de senhas para acesso da plataforma, ficando responsável pela manutenção e suporte técnico aos usuários no Brasil. Em razão disso, considerou inaplicável, ao caso, a não incidência da CIDE sobre aremuneração pelas licenças de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador, assegurada no §1º-A.

Espera-se, no entanto, que a posição firmada seja revista pelo Fisco, visto que manifestamente equivocada. Cabe alertar que não se objetiva, através desse breve artigo, unicamente estabelecer uma crítica ao entendimento alcançado na peça fiscal. Em verdade, a partir dos próprios fundamentos invocados, propomos que é possível chegar a uma constatação oposta, que nos leva a reconhecer a não incidência da CIDE sobre tais operações.

A cobrança de CIDE sobre os valores remetidos ao exterior, como remuneração pela licença de uso, aquisição de conhecimentos tecnológicos ou transferência de tecnologia foi instituída pelo art. 2º, caput, da Lei nº 10.168/00, tendo como objetivo o estímulo ao desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante financiamento da atividade estatal nesse setor. O §2º, do artigo 2º, ainda preve a incidência do tributo sobre os royalties a qualquer título e pagamentos por serviços técnicos e de assistência administrativa prestados por residentes ou domiciliados no exterior.

Apenas escapa da regra geral a remuneração pela licença de uso ou de diretos de comercialização ou distribuição de programa de computador, sem transferência de tecnologia, conforme expressamente previsto no §1º-A. Como visto, segundo a recente solução de consulta, referida norma não se estenderia aos contratos envolvendo o repasse de autorizações de acesso a softwares na nuvem, visto que a sua execução dependeria de conhecimentos especializados em informática pelo fornecedor, componente típico da prestação de serviços técnicos subordinados à incidência da CIDE. Noutras palavras, nesses contratos, o repasse das autorizações de uso aos usuários finais não se confundiria com a comercialização ou distribuição dos programas de computador, fato jurídico fora do campo do tributo.

Na fundamentação da resposta, há o cuidado em descrever os detalhes particulares do fornecimento do acesso de software via clouding, que o diferenciariam da distribuição convencional de programas de computador. Todavia, a nosso juízo, as mesmas características podem estar presentes em ambas as relações jurídicas, o que torna injustificável a aplicação de regras tributárias diversas.

Segundo a autoridade federal, o contrato analisado reunia as seguintes peculiaridades, que reunidas, caracterizam prestação de serviços:

(i) Aquisição dos acessos de uso pela empresa nacional e repasse aos usuários;

(ii) Inexistência de uma venda tradicional dos sofwares, que permanecem sob a administração da empresa estrangeira, havendo comercialização exclusiva direito de acesso ao programa, sem transferência dos direitos autorais;

(iii) Usuário não recebe cópia do programa para instalação;;

(iv) Responsabilidade do fornecedor pela manutenção e suporte técnico;

(v) Usuário não tem a disponibilidade de modificar os programas disponíveis;

(vi) Fornecedor recebe pagamentos mensais como contraprestação decorrente do acesso e uso à distância, dos programas de computador;

(vii) Empresa do exterior oferece um pacote de utilidades aos usuário finais que utilizarão o software;

(viii) Serviços técnicos oferecidos dependem de conhecimentos especializados (manutenção e suporte técnico);

(ix) Usuário não sabe onde se encontra a base tecnológica dos sistemas informatizados;

É indiscutível que tais fatores podem estar reunidos nas entregas de software na nuvem. No entanto, na maioria dos casos, é possível que também sejam encontradas nos contratos convencionais de cessões de direitos de comercialização ou distribuição de programas de computador, previstos no art. §1º-A.

De qualquer forma, as características levantadas não conferem natureza jurídica diversa aos contratos sob exame. Pelo contrário, é possível afirmar que tanto a disponibilização de softwares via clouding quanto através de download, obrigam o contratado da mesma forma, divergindo apenas quanto ao método de entrega.

É importante notar que nos dois casos há aproveitamento econômico de direitos autorais de terceiros. É esse o critério que faz nascer, em ambas as circunstâncias, a obrigação de retribuir financeiramente o titular do programa. O método de exploração e entrega do programa, a ser deliberado entre as partes contratantes, é questão de segundo plano, que não interfere na natureza da relação jurídica. Aliás, nada impede que, em contratos de maior prazo de vigência, a entrega dos softwares para download seja substituída pelo acesso remoto em nuvem, visando facilitar a execução do negócio. Aliás, ao que tudo indica, é exatamente esta a tendência de mercado.

No Brasil, aos titulares de programas de computador é conferida a proteção destinada aos direitos autorais, garantida pela Lei nº 9.609/98 (Lei dos Software). Dado seu caráter protecionista, a norma exige que a destinação comercial ou utilização pessoal dos programas de computador seja objeto de autorização pelo titular (art.9º).

Segundo o Capítulo IV da norma, os softwares podem ser explorados por terceiros mediante três modalidades de negócios jurídicos: (i) transferência de tecnologia (art.11), licença de direitos de comercialização (art.10) e (iii) licença de uso (art. 9º) Ainda, conforme o art; 8º da Lei, o responsável pela comercialização do programa de computador, seja titular dos direitos sobre o programa ou somente dos direitos de comercialização, deverá assegurar aos usuários a prestação de serviços técnicos complementares ao adequado funcionamento do programa:

Art. 8º Aquele que comercializar programa de computador, quer seja titular dos direitos do programa, quer seja titular dos direitos de comercialização, fica obrigado, no território nacional, durante o prazo de validade técnica da respectiva versão, a assegurar aos respectivos usuários a prestação de serviços técnicos complementares relativos ao adequado funcionamento do programa, consideradas as suas especificações.

Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

(..)

Art. 10. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior.

(…)

Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos, para que produzam efeitos em relação a terceiros.

(…)

Prudentemente, cuidou o legislador apenas de regular a circulação comercial do software, não estabelecendo um formato prévio para que isso ocorra. Provavelmente, a época já se imaginava que a venda das cópias dos programas, gravadas nos suporte físicos, seria em futuro próximo, superada pelos downloads, reduzindo significativamente a circulação física da mercadoria.

Ou seja, por incrível que pareça, e de forma rara, o legislador brasileiro, usualmente detalhista ao ponto de condenar as leis ao rápido obsoletismo, tratou de deixar esta regulação aberta a possibilidades futuras. Em mundo de economia digital, onde a tecnologia de hoje rapidamente torna-se a de ontem, essa atitude foi acertada.

Por isso, nada mais equivocado afirmar que a comercialização dos softwares pressupõe a transferência de uma cópia do programa ao usuário. Não se encontra na lei essa previsão, ainda que em certas passagens, a cópia do programa seja utilizada como referência para regular determinadas situações.

Certo é, que o termo comercialização, contida no art. 8º, refere-se à transação jurídica que, mediante remuneração, confere ao usuário o acesso ao programa de computador, que obrigatoriamente deve vir acompanhada da licença de uso e garantia de serviços técnicos para adequado funcionamento do programa. Em outras palavras, “comercialização” não se limita a transação envolvendo mercadoria, muito menos física. Com a Economia Digital, diga-se de passagem, cada vez se torna mais rara tal tipo de transação – o mundo cada vez torna-se mais online.

Conclusão que se chega é que, a entrega on-line do software, mediante senhas e logins ao usuário, não é motivo suficiente para negar a aplicabilidade de tais normas a esses contratos, visto que aforma de disponibilização não foi regulada pela Lei 9.609/98, não devendo ser, portanto, critério para auferição da natureza jurídica desses pagamentos.

Daí, depreende-se que o distribuidor nacional que fornecer aos usuários senhas para acesso de softwares via clouding, evidentemente, se encontra obrigado a prover aos usuários os serviços técnicos complementares, conforme preceitua o art.8º. Atente-se que a obrigação de prestarserviços técnicos é inerente ao contrato de comercialização, seja pelo próprio distribuidor ou pelo estrangeiro titular dos direitos autorais.

A prestação de serviços que envolvem conhecimento técnico, por determinação legal, poderá se verificar tanto para os usuários que receberam uma cópia do programa quanto para aqueles que o acessam na nuvem. De toda sorte, os serviços prestados no âmbito desses contratos, via de regra, se tratam de atividades meio, consistentes na manutenção e atualização do aplicativo, garantindo o seu regular uso.

A própria Receita Federal, em Solução de Consulta nº 262 – Cosit, publicada em 29.05.2017, admite a distinção, para fins de tratamento tributário, entre a remuneração pela licença de uso e de distribuição do software e os pagamentos destinados a retribuir a prestação de serviços técnicos, ainda que tenham origem no mesmo contrato. Segundo essa manifestação, se determinado contrato prever e discriminar a prestação de serviços técnicos e a remuneração correspondente, haverá incidência das contribuições Pis e Cofins apenas sobre o montante pago a esse título³.

A prestação de serviços de suporte técnico e manutenção, por parte do fornecedor estrangeiro, admite tratamento tributário próprio, na medida em que ocorra durante a relação contratual. Afinal, o Direito comporta a formação de contratos complexos, nos quais uma das partes assume prestações diversas perante o seu contratante. É possível, não há dúvidas, que além da outorga do direito de comercialização das licenças de uso, o fornecedor do software se comprometa, também, a prover aos usuários a manutenção, suporte técnico ou atualização dos programas, durante a vigência do contrato. No entanto, há que se ter com clareza que se tratam de obrigações distintas derivadas de uma mesma relação contratual. Apenas a realização de serviços técnicos se constitui uma obrigação de fazer, enquanto a licença de uso ou comercialização se trata de uma permissão do titular dos direitos autorais para que outrem os explore economicamente – obrigação de dar, portanto.

Veja que a RFB, através da Instrução Normativa nº 1.455/2014, tratou de distinguir, para fins de incidência de IR sobre importâncias pagas à pessoa jurídica domiciliada no exterior, os royaltiesdos serviços técnicos e de assistência técnica. Segundo a regra, se configuram royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição e exploração de direitos autorais (art. 17, §1º, I, ‘d’)⁴.

Portanto, independentemente da forma de disponibilização ao usuário, aquele que praticar ato mercantil envolvendo softwares de terceiros, estará exercendo a exploração de direitos autorais de outrem, o que somente pode ocorrer através da respectiva autorização do titular, dado o caráter protecionista da lei brasileira de softwares. Por tal motivo, os pagamentos realizados ao titular do programa, salvo em casos de gratuidade, sempre terão a natureza de royalty, pois obrigatoriamente se darão como retribuição à concessão para exploração do direito autoral.

Dados os motivos acima, como medida de respeito ao princípio da isonomia tributária⁵, há necessidade de conferir-se uma leitura atual e sistemática à expressão comercialização ou distribuição de programa de computador, prevista no §1º-A do art. 2º, de modo que envolva toda a forma de exploração de direitos autorais envolvendo softwares de terceiros, salvo os casos de transferência de tecnologia. Dessa forma, a não-incidência da CIDE irá alcançar, também, a retribuição paga à pessoa jurídica estrangeira pelo direito de distribuição de softwares na nuvem.

Além disso, há que se pensar nas consequências de medidas intervencionistas tais como tributar tais atividades, que não raro prejudicam o consumidor, de forma regressiva (indiferente a sua capacidade contributiva), onerando o seu acesso a ferramentas essenciais para atuar em um mundo online. Os custos de conformidade, que por sua vez aumentam custos de transação, igualmente emperram o mercado.

Outro ponto é que a tributação fatalmente repercutirá no preço. Resta avaliar qual elasticidade cruzada da demanda possui esse bem. Sendo um bem de demanda elástica, no qual os consumidores são sensíveis a preço e havendo bem substituto, para esse eles migrarão, causando distorção no sistema de preços, e gerando peso morto. Cabe verificar se há bem substituto, que não seja retornar a alguma tecnologia ultrapassada, porém mais barata.

Se o bem for de demanda inelástica, ainda que o tributo repercuta no preço, não haverá substituição por outro bem, salvo se for possível adquiri-lo por outros meios, que não os oficiais. Possivelmente por meio de acesso a fornecedores informais, ilícitos. Seja como for, a tributação é política pública que não atinge apenas a relação jurídico-econômica em si, mas certamente outras áreas, afetando o próprio mercado. Políticas que incentivem (ou ao menos não atrapalhem) o mercado de tecnologia são potenciais geradoras de externalidades positivas, equiparando o usuário brasileiros aos concorrentes estrangeiros, tecnologicamente falando. Por outro lado, criar entraves gera externalidades negativas, causando efeito contrário ao desejado: atrasando o Brasil em termos de competitição internacional.

O país necessita abrir-se à tecnologia de ponta utilizada lá fora, de modo a permitir que usuários, tanto pessoas físicas quanto empresas, tornem-se competitivos e não apartados do mercado. O momento é de guerra fiscal global e a única estratégia dominante, como ensina a Teoria dos Jogos, é reduzir tributos e não aumentá-los.

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